Консолидированная финансовая отчётность – это… Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

Актуальность КФО

В силу положений Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее – Закон № 208-ФЗ) все больше компаний обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность (далее – КФО). Первоначально требование о формировании КФО распространялось на кредитные организации, страховые организации, и организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, а также ряд других компаний.

В 2014 году в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 05.05.2014 № 111-ФЗ в Закон № 208-ФЗ, круг компаний, обязанных составлять, представлять и публиковать консолидированную отчетность по МСФО, был значительно расширен.

Начиная с отчетности за 2015 год обязаны формировать КФО:

  • негосударственные пенсионные фонды (п. 3 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
  • управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
  • клиринговые организации (п. 5 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Еще для двух категорий компаний обязанность по формированию КФО возникнет с года, следующего за утверждением Правительством РФ перечней. Это:

  • федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации (п. 6 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
  • открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации» (п. 7 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Так, если указанные перечни будут утверждены в 2014 году, то консолидированную отчетность нужно будет составлять, начиная с отчетности за 2015 год.

Обратите внимание, что формирование отчетности за 2015 год включает подготовку сравнительной информации за 2014 год и, соответственно, вступительных данных по МСФО на 1 января 2014 года.

Ранее на страницах нашего журнала мы рассказали о регулировании консолидированной финансовой отчетности*.

Примечание: * См. статью Н.В. Генераловой, Д.Н. Оленькова «Консолидированная финансовая отчетность по МСФО: добровольно или обязательно» в № 5 (май) «БУХ 1С» за 2014 год на стр. 31-35.

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

В этой статье речь пойдет о технике – процедуре формирования консолидированной финансовой отчетности.

Как МСФО раскрывает понятие консолидированной отчетности

Этот стандарт определяет, как инвестор представляет свои инвестиции в отдельной (неконсолидированной) финансовой отчетности.

До 2013 года IAS 27 распространялся также на консолидированную финансовую отчетность. Но теперь эта часть пересмотрена и с 1 января 2013 года правила консолидированной финансовой отчетности определяются стандартом МСФО (IFRS) 10.

[см. также полный текст стандарта IAS 27]

IAS 28 регулирует учет ассоциированных компаний или компаний, на которые инвестор оказывает существенное влияние (но не полный или совместный контроль).

[см. также полный текст стандарта IAS 28]

IFRS 3 описывает учет, в ситуации когда инвестор получает контроль над объектом своих инвестиций.

Это вносит путаницу, поскольку как МСФО (IFRS) 3, так и МСФО (IFRS) 10 применяются в этой ситуацию. Тем не менее, каждый из этих стандартов распространяется только отдельные аспекты одной и той же ситуации.

IFRS 3 посвящен объединению бизнеса: как его учитывать при признании, как оценивать гудвил, неконтролирующие доли, приобретенные активы и обязательства. Но когда речь идет о консолидации всего этого – тогда применяется IFRS 10.

[см. также полный текст стандарта IFRS 3]

Это второй стандарт, который применяется в ситуации, когда инвестор получает контроль над бизнесом, в который он инвестировал.

В отличие от МСФО (IFRS) 3, упомянутого выше, IFRS 10 определяет контроль и то, существует ли контроль или нет.

Он также посвящен процедурам консолидации для подготовки консолидированной финансовой отчетности.

[см. также полный текст стандарта IFRS 10]

Стандарт IFRS 11 рассматривает третий тип инвестиций – совместное предпринимательство, которое может быть или совместными операциями или совместным предприятием. В обоих случаях инвестор получает совместный контроль над каким-либо бизнесом вместе с другим инвестором.

До 2013 года IAS 28 включал правила совместного предпринимательства, но теперь необходимо руководствоваться IFRS 11.

[см. также полный текст стандарта IFRS 11]

IFRS 12 определяет правила для  всех видов долей в других организациях: дочерние компании, ассоциированные компании, совместные компании и неконсолидируемые структурированные организации.

Этот стандарт требует раскрытия различной информации об этих видах участия.

[см. также полный текст стандарта IFRS 12]

Посвященное консолидированной отчетности МСФО 10 дает совокупность определений, с помощью которых описываются основные принципы и подходы к составлению КФО. Например, среди таких определений можно назвать следующие:

  • Консолидированная отчетность — это отчетность группы, в которой отчетные показатели МК и ДФ представлены в совокупности как показатели единого субъекта экономической деятельности.
  • МК — компания, контролирующая одну или несколько фирм.
  • ДФ — подконтрольная другой компании фирма.
  • Иные термины (инвестиционная организация, неконтролирующая доля участия и т. д.).

Другая совокупность связанных с КФО понятий раскрывается в стандартах:

  • МСФО (IFRS) 3 (об объединении бизнесов);
  • МСФО (IFRS) 11 (о совместном предпринимательстве);
  • МСФО (IFRS) 12 (о раскрытии информации об участии в других организациях),
  • МСФО (IAS) 24 (о связанных сторонах).

Без раскрытия терминологии указанных стандартов затруднительно понимание принципов формирования КФО. К примеру, в целях составления КФО требуют расшифровки следующие понятия:

  • объединение бизнесов — это событие, в результате которого приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами;
  • связанная сторона — это связанное (-ая) с отчитывающейся фирмой частное лицо или компания;
  • ключевой управленческий персонал — директора и иные лица фирмы, уполномоченные и ответственные за планирование, управление и контроль за ее деятельностью;
  • другие необходимые для понимания процедуры оформления КФО термины и определения.

Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.

Такое определение дано в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», Приложение А «Определения терминов».

Именно по международным стандартам финансовой отчетной отчетности в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» в настоящее время составляется указанная разновидность бухгалтерской отчетности в России. В тоже время консолидированная отчетность может формироваться как вид управленческой отчетности (тогда учетные правила определяются самой компанией), или же по российским стандартам (например, по требованию российского банка, предоставившего кредит), по американским стандартам ОПБУ* США и пр.

Примечание: * Общепринятые принципы бухгалтерского учета Соединенных Штатов Америки (англ. Generally Accepted Accounting Principles, GAAP USA)

Учитывая, что наиболее распространены стандарты МСФО, то дальнейшее изложение техники консолидации будет именно по этим стандартам.

Обратите внимание, что МСФО как система формирования финансовой отчетности, главным образом нацелена на формирование консолидированной отчетности. Так, если у компании имеются дочерние компании, то согласно МСФО она обязана формировать консолидированную отчетность. Именно поэтому практически вся публикуемая отчетность по МСФО – это консолидированная финансовая отчетность.

Из представленного определения (концепция единого экономического субъекта) видно, что принципиальным отличием консолидированной отчетности от отчетности юридического лица (индивидуальной отчетности) состоит в том, что КФО включает в себя показатели не одной, а нескольких компаний. Другими словами, КФО – это отчетность, объединяющая индивидуальные отчетности определенных компаний. Именно в том, отчетность каких компаний объединять и как это сделать, и состоит техника консолидации.

 Номер стандарта 
                   Название стандарта                  
МСФО (IAS) 24
Раскрытие информации о связанных сторонах (Related     
Party Disclosures)
МСФО (IAS) 27
Консолидированная и отдельная финансовая отчетность    
(Consolidated and Separate Financial Statements)
МСФО (IAS) 28
Инвестиции в ассоциированные компании (Investments in  
Associates)
МСФО (IAS) 31
Участие в совместном предпринимательстве (Interests in 
Joint Ventures)
МСФО (IFRS) 3
Объединение бизнеса (Business Combination)             
ПКР (SIC) 12
Консолидация предприятия специального назначения       
(Consolidation - Special Purpose Entities)

При консолидации отчетности, в зависимости от специфических особенностей бизнеса, применяют и другие стандарты, перечень которых приведен в таблице.

 Номер стандарта 
                   Название стандарта                  
МСФО (IFRS) 8
Операционные сегменты (Operating Segments)             
МСФО (IAS) 21
Влияния изменений обменных курсов валют (The Effects of
Changes in Foreign Exchange Rates)
МСФО (IAS) 29
Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике    
(Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)
МСФО (IAS) 34
Промежуточная финансовая отчетность (Interim Financial 
Reporting)
МСФО (IFRS) 36
Обесценение активов (Impairment of Assets) {amp}lt;1{amp}gt;

Стандарт применяется при составлении и представлении консолидированной финансовой отчетности для группы предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия.

Стандарт не затрагивает методы учета сделок по объединению бизнеса и их результатов при консолидации, включая гудвилл, возникающий при объединении бизнеса (см. МСФО (IFRS) 3 “Объединения бизнеса”).

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Контроль – право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.

Группа – материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Неконтролирующая доля – часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия.

Материнское предприятие – предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий.

Отдельная финансовая отчетность – составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Дочернее предприятие – предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием.

a) материнское предприятие само является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и его другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнское предприятие не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;

b) долговые и долевые инструменты материнского предприятия не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);

c) материнское предприятие не представляло и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска любого класса инструментов на открытый рынок;

Техника формирования КФО

Чтобы составить КФО, нужно выявить наличие вложений в три типа компаний. Для этого нужно проанализировать информацию по счету «Финансовые вложения» (по российскому плану счетов – счет 58 «Финансовые вложения»):

  • дочерние компании (ДК);
  • ассоциированные компании (АК);
  • совместно контролируемые компании (СКК).

В зависимости от типа вложений (инвестиций) определяется метод консолидации (см. рис. 1).

Рис. 1. Формирование консолидированной финансовой отчетности: типы инвестиций и методы их консолидации

Для того, чтобы обработать большой объем данных, применяется несколько методов формирования КФО. Выбор метода осуществляется материнской организацией, на что влияет характер деятельности предприятия и та доля компании, которой она владеет.

Полная консолидация

Метод применяется при консолидации отчетов материнской организацией от зависимых (дочерних) предприятий. При данном подходе необходимо четкое определение структуры группы компаний. Здесь применяется метод сложения показателей одноименных статей баланса за вычетом внутригрупповых расчетных операций.

Долевое участие

Метод актуален, если инвестор имеет долю капитала организации, но не является его членом. Следовательно, прибыль и убыток определяются на основе фактической стоимости доли с последующей корректировкой долевого участия в прибыли организации.

Когда несколько фирм в равной степени владеют предприятием, но в структуре нет головной организации, применяется метод объединения интересов. В этом случае, составляя отчетность, каждый владелец должен отражать сведения касательно всех дочерних предприятий.

Комбинированная отчетность формируется в случаях, где имеет место группа компаний без головной фирмы, но по сути принадлежащая одному собственнику без какой-либо юридической связи. В результате сначала составляются отчеты по каждой организации, после чего все показатели (включая капиталы) суммируются в один документ, после чего вычитаются внутригрупповые расчеты.

Применим в случаях, когда между предприятиями составляется договор о совместной деятельности. В нем прописываются права и обязанности всех сторон, а метод консолидации выбирают любой на основе договоренности. Существует следующие формы совместной деятельности: по активам, по операциям и по компаниям.

Консолидация ассоциированных и совместно контролируемых компаний

Материнская компания в большинстве случаев обязана предоставлять консолидированную отчётность акционерам и различным государственным органам[п 2]. Исключением может быть случай, когда материнская компания сама является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия[14][3].

В консолидированной финансовой отчётности обычно раскрывается следующая информация:

  • характер отношений между материнским и дочерним предприятиями;
  • причины по которым инвестор, имеющий половину или даже большее количество акций компании, в которую была произведена инвестиция, не имеет контроля над ней;
  • дата окончания отчётного периода, на которую дочернее предприятие готовит свою финансовую отчётность; если даты составления отчётности не совпадают — причины использования различных дат или периодов;
  • характер и степень каких-либо существенных ограничений, касающиеся дочерних предприятий;
  • случаи утери контроля над дочерним предприятием[15].

Методики консолидации предусматривают сбор и обработку большого объёма информации[5]. Выбор методики проведения консолидации зависит от доли владения компанией (дочерняя, ассоциированная, или же в компанию просто вложены инвестиции, не дающие контроля), и от характера группы компаний (между компаниями существуют инвестиционные или договорные отношения, или ими владеет одно лицо или группа лиц). Выбранная методика, в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур[6][7][16].

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

Зависимость характеров инвестиций и методов проведения консолидации.

Характер инвестиции[6]

Дочерняя компания(50 % и более)

Ассоциированная компания(20 %

— 49%)

Прочие инвестиции[п 4](менее 20 %)

Метод консолидации Метод приобретения
Метод долевого участия Запись операций
Влияние на продажи Элиминируются внутригрупповые продажи
Отсутствует Отсутствует
Влияние на прибыль группы Прибыли дочерних компаний включаются с корректировкой на долю меньшинства
Доля нераспределённых прибылей Полученные дивиденды
Влияние на баланс группы Включаются все активы и обязательства Доля нераспределённых прибылей Отсутствует
Доля меньшинства Если владение дочерней компанией меньше 100 % Отсутствует Отсутствует

В целом, процедура консолидации финансовых отчётов состоит из следующих этапов:

  • составления отчётов всеми предприятиями — участниками группы;
  • при необходимости — осуществления соответствующих корректировок в процессе консолидации;
  • подготовки и представления консолидированных отчётов[3].

Метод приобретения

Метод приобретения — это метод проведения консолидации, при котором подразумевается такая форма объединения компаний, при которой одна из компаний имеет контроль над другими, то есть одна компания по сути является материнской а другая дочерней[17]. При подготовке консолидированной отчётности этим методом необходимо чётко определить структуру группы и идентифицировать материнскую и дочерние компании; также необходимо, чтобы учётные политики материнской и дочерних предприятий были сходны во всех значимых вопросах[18].

Метод предполагает суммирование данных по одноимённым статьям бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках материнской и дочерних предприятий, и полное исключение внутригрупповых операций между ними:

  • отображается гудвилл
  • Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?;

  • взаимоисключаются балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия
  • Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?;

  • исключаются прочие внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы
  • Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?;

  • определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчётный период
  • Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?[19][15].

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

a) балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия взаимоисключаются (см. МСФО (IFRS) 3, в котором описывается порядок отражения любого получающегося в результате гудвилла);

b) определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчетный период;

c) неконтролирующие доли в чистых активах консолидируемых дочерних предприятий определяются отдельно от доли, принадлежащей акционерам материнского предприятия. Неконтролирующая доля в чистых активах состоит из:

  • величины, приходящейся на эти неконтролирующие доли на дату исходной сделки по объединению, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3;
  • неконтролирующих долей в изменениях капитала дочернего предприятия, произошедших с даты указанной сделки по объединению.

Консолидированная финансовая отчетность должна быть подготовлена с применением единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных обстоятельствах.

Если предприятие группы использует учетную политику, отличную от учетной политики, принятой для отражения в консолидированной финансовой отчетности аналогичных операций и событий в аналогичных обстоятельствах, финансовая отчетность этого предприятия соответствующим образом корректируется при подготовке консолидированной финансовой отчетности.

a) Они заключаются одновременно или обусловливают друг друга.

b) Они составляют единую операцию, направленную на достижение общего коммерческого эффекта.

c) Возникновение одной сделки зависит от возникновения по крайней мере еще одной другой сделки.

d) Отдельное рассмотрение одной сделки нецелесообразно с экономической точки зрения, однако его рассмотрение вместе с другими сделками экономически оправданно. Примером этому служит выбытие акций по цене ниже рыночной, которое компенсируется последующим выбытием акций по цене выше рыночной.

a) прекращает признание активов (включая любой гудвилл) и обязательств дочернего предприятия по их балансовой стоимости на дату потери контроля;

b) прекращает признание балансовой стоимости любой неконтролирующей доли бывшего дочернего предприятия на дату потери контроля (включая любые относимые на них компоненты прочего совокупного дохода);

c) признает:

  • справедливую стоимость вознаграждения (при наличии такового), полученного при операции, событии или обстоятельствах, которые привели к потере контроля;
  • если операция, которая привела к потере контроля, подразумевает распределение акций дочернего предприятия в пользу собственников, действующих в этом качестве, указанное распределение;
  • любую возникающую в результате этого разницу в качестве дохода или убытка в составе прибыли или убытка, относимого на материнское предприятие.

В консолидированной финансовой отчетности раскрывается следующая информация:

  • характер отношений между материнским и дочерним предприятиями, если материнское предприятие не владеет прямо или опосредованно через дочерние предприятия более чем половиной относящихся к дочернему предприятию прав голоса;
  • причины, по которым владение прямо или опосредованно через дочерние предприятия более чем половиной относящихся к объекту инвестиций прав голоса или потенциальных прав голоса, не составляет контроль;
  • дата окончания отчетного периода, на которую дочернее предприятие готовит свою финансовую отчетность, если такая финансовая отчетность используется для подготовки консолидированной финансовой отчетности, при этом ее дата или период, за который она подготовлена, отличаются от даты окончания отчетного периода или периода финансовой отчетности материнского предприятия, а также причина использования отличной даты или периода;
  • характер и степень каких-либо существенных ограничений (например, в результате кредитных соглашений или нормативных требований) способности дочерних предприятий переводить материнскому предприятию средства в форме дивидендов денежными средствами или погашать кредиты или авансы;
  • перечень, показывающий влияние любых изменений доли материнского предприятия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля над капиталом, относимым на собственников материнского предприятия.

Согласно МСФО все предприятия, имеющие дочерние компании, обязаны составлять консолидированную отчетность. Освобождается от такой отчетности только та компания, для которой одновременно выполнены все нижеперечисленные условия:

  • неконтролирующие акционеры компании, являющейся в свою очередь дочерней, не возражают против непредставления консолидированной отчетности;
  • ее долговые обязательства или акции не торгуются на открытом рынке;
  • она не подавала заявление в комиссию по ценным бумагам или иные регулирующие органы с целью выпуска любого типа инструментов на открытом рынке;
  • ее материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для всеобщего использования.

Таким образом, практически все материнские компании должны представлять консолидированную отчетность, и порядок ее составления волнует как многих специалистов, участвующих в процессе ее подготовки, так и ее информационных потребителей, поскольку от ее достоверности во многом зависит правильность принимаемых ими решений.

Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность соответствии с МСФО включает:

  • отчет о финансовом положении на конец отчетного периода;
  • отчет о прибылях и убытках за отчетный период;
  • отчет о совокупных доходах за отчетный период;
  • отчет об изменениях в собственном капитале за отчетный период;
  • отчет о движении денежных средств за отчетный период;
  • примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО и прочие пояснительные примечания.
 Наименование показателя 
  Компания "А" 
  Компания "Б" 
  Компания "В" 
Внеоборотные активы      
Основные средства        
    200 000    
     96 000    
     48 000    
Инвестиции               
     70 000    
      3 000    
       -       
Итого внеоборотные активы
    270 000    
     99 000    
     48 000    
Оборотные активы         
Запасы                   
     32 000    
     24 000    
      8 000    
Дебиторская задолженность
     41 800    
     15 000    
     10 000    
Денежные средства        
     12 000    
      6 000    
      4 000    
Итого активы             
    355 800    
    144 000    
     70 000    
Собственный капитал      
Акционерный капитал      
     90 000    
     66 000    
     40 000    
Нераспределенная прибыль 
    120 000    
     18 000    
     24 000    
Итого собственный капитал
    210 000    
     84 000    
     64 000    
Долгосрочные             
обязательства
Долгосрочные займы       
     81 000    
     15 000    
       -       
Краткосрочные            
обязательства
Кредиторская             
задолженность
     64 800    
     45 000    
      6 000    
Итого собственный капитал
и обязательства
    355 800    
    144 000    
     70 000    
    Наименование показателя    
   Чистые активы компании по состоянию   
 на дату приобретения 
 на отчетную дату 
Акционерный капитал            
        40 000        
      40 000      
Нераспределенная прибыль       
        20 000        
      24 000      
Корректировка стоимости        
основных средств
         3 000        
       3 000      
Дополнительная амортизация     
           -          
      (1 000)     
Итого чистые активы            
        63 000        
      66 000 {amp}lt;1{amp}gt;
  Банк "А"  
    Дочерняя
компания "С"
                                   Активы
 Ссуды, предоставленные клиентам             
     895    
 в т.ч. наращенный дисконт                   
     95     
 Резерв на возможные потери                  
     (9)    
                               Обязательства
 Выпущенные долговые ценные бумаги           
      895
 в т.ч. наращенный дисконт по выпущенным     
долговым ценным бумагам
       95
                         Отчет о прибылях и убытках
 Процентные доходы                           
     95     
 Процентные расходы                          
       95
 Резерв под обесценение                      
     (9)    
   Показатели  
Компания "А"
Компания "В"
Корректировки
Консолидированный
баланс,
полученный
построчным
сложением
                                  Активы                                 
Инвестиции в   
компанию "В"
     900    
      -     
    (900)    
        -        
Деловая        
репутация
      -     
      -     
     396     
        396      
Нематериальные 
активы
      -     
      -     
     180     
        180      
Основные       
средства
    1000    
     600    
      -      
       1600      
Отложенные     
налоговые
активы
      -     
      -     
      -      
        -        
Итого: активы  
    1900    
     600    
    (324)    
       2176      
                         Капитал и обязательства                         
Капитал        
     600    
     360    
    (360)    
        600      
Обязательства  
(кредиторская
задолженность)
    1300    
     240    
      -      
       1540      
Отложенные     
налоговые
обязательства
      -     
      -     
      36     
         36      
Итого: капитал 
и обязательства
    1900    
     600    
    (324)    
       2176      
  • Оценка отчетов дочерних предприятий должна выполняться по общим для всех принципам.
  • Отчет необходимо формировать на одном языке и в одной валюте (для РФ – русский и в рублях).
  • Должна соблюдаться достоверность всех сведений, порядок их представления. Ответственность за это несет руководитель головной фирмы.
  • Обязателен единый порядок и точный срок сдачи отчетности в головную организацию дочерними компаниями.
  • Должно выполняться требование сдачи отчетности абсолютно всеми участниками группы.
  • КФО должна иметь аудиторское заключение, которое подлежит представлению и раскрытию вместе с отчетностью.

Долевое участие

  • выгодные условия вовлечения финансов;
  • улучшение управляемости компании через рост солидности финансовых результатов;
  • привлечение иностранных инвесторов и партнеров;
  • увеличение стоимости компании посредством снижения неясности в финансовом положении.
  1. Принцип полноты — требует полное отражение информации об активах, обязательствах, расходах будущих периодов, доходах будущих периодов объединенной группы компаний невзирая на размер части материнской компании.
  2. Принцип справедливой и достоверной оценки — консолидированная финансовая отчетность обязана быть прозрачной, доходчивой, общедоступной для понимания и предоставлять весомую и объективную информацию об активах, обязательствах и финансовом состоянии организаций, которые входят в группу компаний.
  3. Принцип собственного капитала — собственный капитал, финансовые результаты деятельности и резервы группы консолидируются, поскольку материнская компания и её структурные подразделения воспринимаются как единое целое.
  4. Принцип постоянства применения методов консолидации и принцип действующего предприятия — обязывают использовать выбранные методы консолидации на протяжении длительного периода при условии эффективного функционирования группы компаний.
  5. Принцип существенности — только если информация важна для пользователей, она раскрывается в консолидированной отчетности. Только те статьи, которые имеют прямое влияние на принятие инвестиционных или прочих управленческих решений, считаются существенными и должны отображаться в финансовой документации.
  6. Принцип единых методов оценки — материнская компания обязуется пользоваться едиными методами оценки при консолидации отчетности и при составлении своей собственной.
  7. Принцип единой даты составления консолидированной финансовой отчетности — консолидированная финансовая отчетность составляется на дату составления материнской отчетности.
  8. Принцип единой учетной политики — при формировании консолидированной отчетности используется единая учетная политика для материнской и дочерних предприятий, применима к аналогичным операциям и другим событиям при похожих обстоятельствах.
  1. Процесс подготовки финансовых отчетов отдельно каждой компании, входящих в состав группы, к самой консолидации:
    • определение и исключение всех внутреннегрупповых операций, которые приводят к образованию прибылей и убытков, не возможных реализовать себя;
    • определение размера нереализованных прибылей и убытков.
  2. Консолидация гудвилла.
  3. Консолидация накопленного капитала.
  4. Определение и отделение доли меньшинства в чистых активах и чистой прибыли (или убытке) структурных подразделений, состоящей из:
    • суммы на дату слияния;
    • части меньшинства в размере изменения собственного капитала структурного подразделения после слияния.
  5. Формирование консолидированной финансовой отчетности посредством постатейного суммирования элементов финотчетности структурных подразделений с подобными элементами финотчетности материнской компании.
  • метод приобретения (покупки);
  • метод объединения (слияния).

Консолидация на дату приобретения компаний: метод покупки и гудвил

МСФО (IFRS) 10 определяет дочернее предприятие как «предприятие, контролируемое другой компанией».

Основным показателем контроля над дочерним предприятием является размер вашей доли в нем. Если вам принадлежит более 50% акций, это означает, что вы контролируете его.

Однако это не всегда так, и иногда у инвестора нет контроля, даже если он владеет более 50% акций. Возможно также и обратная ситуация: у инвестора может быть контроль, несмотря на то, что его доля ниже 50%.

Если у инвестора есть контроль, он должен учитывать такие инвестиции с использованием метода приобретения (‘acquisition method’) и применять полные процедуры консолидации при составлении консолидированной финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 28 определяет ассоциированную компанию как «компанию, на которую инвестор оказывает существенное влияние (‘significant influence’), но которая не является ни дочерней компанией, ни участием в совместном предприятии».

Здесь основным показателем существенного влияния является доля инвестора от 20% до 50%. Но, как и в случае с дочерними компаниями и компаниями под полным контролем, есть ситуации, когда существенное влияние может быть или не быть независимо от размера доли.

Если у инвестора есть существенное влияние, он должен учитывать такие инвестиции с использованием метода долевого участия.

МСФО (IFRS) 11 определяет совместное предприятие как «договоренность о том, что две или более сторон имеют совместный контроль над предприятием».

В данном случае нет смысла количественно оценивать «долю», потому что она должна быть равной для всех сторон. Поэтому, если в предприятии участвую две стороны, то каждая сторона владеет 50% долей. Если 3 стороны, каждая сторона имеет долю в 33,3% и т.д.

Стороны должны осуществлять совместный контроль над организацией. Это означает, что важные решения требуют единодушного согласия всех сторон соглашения, и ни одна из сторон не может принимать решения самостоятельно.

IFRS 11 требует бухгалтерского учета в совместном предприятии в зависимости от его типа:

  • Если стороны учредили совместное предприятие, каждая сторона учитывает свои инвестиции с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 и
  • Если стороны учредили совместное предприятие, каждая сторона учитывает свои собственные активы, обязательства, расходы, доходы и свою долю в рамках совместных операций.

Если инвестор осуществляет любые иные инвестиции, которые не относятся к какой-либо из вышеперечисленных категорий, то оно учитывается как финансовый инструмент в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Дочерняя компания

Ассоциированная компания

Совместное предприятие

Прочие инвестиции

Критерий

Контроль

Существенное влияние

Совместный контроль

Прочее

Доля

{amp}gt;50%

20%

Равная

Прочее

Учет

Метод приобретения (полная консолидация)

Метод долевого участия

Зависит от типа (IFRS 11)

Зависит от типа (IFRS 9)

С примером консолидации отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании можно ознакомиться здесь.  

Наименование показателя
            Расчет            
 Консолидированные
данные
Внеоборотные активы    
Основные средства      
   200 000   96 000 x 1/3     
48 000 (3000 - 1000)
      282 000     
Инвестиции             
70 000   3000 x 1/3 - 22 000 -
45 840
        3 160     
Гудвилл                
        3 000     
Итого внеоборотные     
активы
      288 160     
Оборотные активы       
Запасы                 
32 000   24 000 x 1/3   8000 -
550 - 350
       47 100     
Дебиторская            
задолженность
    41 800   15 000 x 1/3     
10 000 - 2000
       54 800     
Денежные средства      
  12 000   6000 x 1/3   4000  
       18 000     
Итого активы           
      408 060     
Собственный капитал    
Акционерный капитал    
       90 000     
Нераспределенная       
прибыль
   120 000   18 000 x 1/3     
(66 000 - 63 000) x 68% -
550 - 350
      127 140     
Итого собственный      
капитал
      217 140     
Доля неконтролирующих  
акционеров
     66 000 x (100% - 68%)    
       21 120     
Долгосрочные           
обязательства:
долгосрочные займы     
       86 000     
Краткосрочные          
обязательства:
кредиторская           
задолженность
64 800   45 000 x 1/3   6000 -
2000
       83 800     
Итого собственный      
капитал и обязательства
      408 060     
Наименование показателя
            Расчет            
 Консолидированные
данные
Внеоборотные активы    
Основные средства      
  200 000   48 000   (3000 -  
1000)
      250 000     
Долгосрочные инвестиции
        48 000 - 45 840       
        2 160     
Инвестиции в совместное
предприятие
      22 000   6000 - 350     
       27 650     
Гудвилл                
        3 000     
Итого внеоборотные     
активы
      282 810     
Оборотные активы       
Запасы                 
      32 000   8000 - 550     
       39 450     
Дебиторская            
задолженность
        41 800   10 000       
       51 800     
Денежные средства      
         12 000   4000        
       16 000     
Итого активы           
      390 060     
Собственный капитал    
Акционерный капитал    
       90 000     
Нераспределенная       
прибыль
 120 000   (66 000 - 63 000) x
68% - 550 (18 000 x 1/3 -
350)
      127 140     
Итого собственный      
капитал
      217 140     
Доля неконтролирующих  
акционеров
     66 000 x (100% - 68%)    
       21 120     
Долгосрочные           
обязательства:
долгосрочные займы     
       81 000     
Краткосрочные          
обязательства:
кредиторская           
задолженность
     64 800   6000 - 2000     
       70 800     
Итого собственный      
капитал и обязательства
      390 060     

Рассмотрим другой пример, в соответствии с которым группа компаний учитывает консолидированно акции.

Дт “Выпущенные долговые обязательства” – 895 руб.

Кт “Ссуды, предоставленные клиентам” – 895 руб.

Дт “Процентные доходы за период” – 95 руб.

Кт “Процентные расходы за период” – 95 руб.

Дт “Резерв на возможные потери” – 9 руб.

Кт “Резерв под обесценение” – 9 руб.

Проводки намеренно показаны в упрощенном виде. На практике при проведении процедуры сторнирования активов и обязательств, доходов и расходов следует учитывать доходы и расходы, отраженные в прошлом отчетном периоде.

Рассмотрим формирование проводок по сторнированию резерва под обесценение финансовых активов при составлении консолидированной отчетности с учетом начислений прошлых отчетных периодов {amp}lt;1{amp}gt;.

Также возможна ситуация, когда одна компания приобретает другую. В этом случае также необходимо будет подавать консолидированную отчетность.

Пример. Компания “А” приобретает в декабре 2010 г. компанию “В” за 900 000 евро. Справедливая стоимость активов и обязательств компании “В” равна их балансовой стоимости и составляет соответственно 600 000 и 240 000 евро. В ходе приобретения идентифицированы контракты с покупателями, заключенные компанией “В”.

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

Компания “А” оценила контракты по справедливой стоимости в 180 000 евро. Данные контракты не были признаны в индивидуальной отчетности компании “В” как нематериальные активы (в соответствии с МСФО 38 “Нематериальные активы” торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по существу статьи, созданные самим предприятием, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов).

Поскольку балансовая стоимость контрактов 180 000 евро превышает их налоговую базу (равна нулю), разница является налогооблагаемой. Ставка налога на прибыль – 20%.

В учете должно быть признано отложенное налоговое обязательство с одновременным увеличением стоимости деловой репутации приобретаемой компании. При этом величина отложенного налогового обязательства составит 36 000 евро (180 000 x 20%), а общая сумма гудвилла, отражаемого в консолидированном отчете о финансовом положении (табл.), – 396 000 евро [900 000 – 600 000 – 240 000 – 180 000 36 000].

Следует отличать консолидацию дочерних компаний, частично принадлежащих другой компании.

Если речь идет о дочерних компаниях, частично принадлежащих холдинговым компаниям, возможны различные альтернативные взгляды на группу. Основные вопросы включают:

  • исключение влияния операций внутри группы;
  • расчет и порядок учета доли меньшинства, т.е. доли акционеров, не являющихся держателями контрольного пакета акций;
  • учет изменений доли участия в дочерней компании.

Группа может использовать различные методы.

Пример. Сравнение различных методов.

  Концепция  
предприятия
  Концепция  
собственника
 Концепция "продолжения 
материнской компании по
распространению"
Чистые активы       
компании Б
     1000    
      950    
          1000          
Гудвилл             
      600    
      450    
           450          
     1600    
     1400    
          1450          
Для инвестора       
     1200    
     1200    
          1200          
Для меньшинства     
      400    
      200    
           250          
     1600    
     1400    
          1450          

Как чистые идентифицируемые активы, так и гудвилл отражаются в балансе по полной справедливой стоимости, определенной в сделке с мажоритарными акционерами. Эти суммы распределяются между мажоритарными и миноритарными акционерами.

  • представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;
  • участие в процессе выработки финансовой и производственной политики;
  • крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
  • обмен управленческим персоналом;
  • предоставление важной технической информации.

Периметр консолидации

На практике отчитывающаяся компания может иметь вложения в дочерние компании, которые в свою очередь также имеют инвестиции в дочерние компании и/или ассоциированные и совместно контролируемые компании и так далее. При формировании консолидированной финансовой отчетности очень важно «не упустить» подлежащие консолидации компании. С этой целью до того, как выполнять расчеты, определяют периметр консолидации, или «строят» так называемое «дерево консолидации» (см. рис. 2).

Где, МК – материнская компания; ДК – дочерняя компания;

АК – ассоциированная компания; СКК – совместно контролируемая компания 

Рис. 2. Формирование консолидированной финансовой отчетности: периметр консолидации

Представление КФО

Можно ли представить заработную плату складских работников в составе себестоимости продаж в той мере, в которой она связана с работой на складе?

Правильно ли представлять эту зарплату как расходы на персонал, если это более уместно для деятельности компании?

Проблема заключается также в изменении представления затрат в отчетности.

В один отчетный период расходы представлены как себестоимость продаж, а на следующий год они представлены как расходы на персонал.

Это не разрешено.

Консолидированная финансовая отчётность - это... Что такое Консолидированная финансовая отчётность?

Последовательность представления(англ. ‘consistency of presentation’, см. параграфы 45-46).

Вам необходимо сохранить в неизменном виде представление и классификацию статей в финансовой отчетности от одного периода к другому.

Вы можете изменить представление, но только в том случае, если произошли изменения в характере деятельности компании, и новый способ представления является более уместным.

Вторым исключением, позволяющим отступить от принципа последовательности в представлении, является ситуация, когда меняются сами стандарты МСФО. То есть, если изменения стандартов требуют изменения в представлении.

Сравнительная информация(англ. ‘comparative information’, см. параграфы 41-44).

Если вы вносите изменения в представление, вам также необходимо реклассифицировать свою сравнительную информацию (см. параграф 41).

Это означает, что если вы представляли заработную плату работников склада как себестоимость продаж в предыдущем периоде, а теперь хотите представить ее как расходы на персонал – вы можете это сделать, но вам необходимо также реклассифицировать эти зарплаты в предыдущем отчетном периоде в расходы на персонал, чтобы сделать предыдущие и текущие цифры сопоставимыми.

Таким образом, компания в рассмотренном примере должна представить прибыль или убыток за предыдущий период в новом формате, и, таким образом, себестоимость продаж существенно не уменьшится, и эти два отчета будут полностью сопоставимы.

Консолидированная финансовая отчетность составляется по тем же правилам, что и индивидуальная отчетность, т. е. в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Так, состав консолидированной финансовой отчетности по МСФО будет следующим:

  • отчет о финансовом положении;
  • отчет о прибылях и убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата;
  • отчет об изменения капитала;
  • отчет о движении денежных средств.

Также в состав КФО входят примечания к отчетности, включая основные положения учетной политики и прочую пояснительную информацию, регламентированную стандартами.

Итоги

Требования к консолидированной отчетности в нашей стране установлены законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ. Для ее составления необходимо применять подходы, правила и принципы, предусмотренные стандартами МСФО.

Мы рассмотрели ключевые аспекты техники формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Стандарты, регламентирующие формирование и представление консолидированной финансовой отчетности, а именно:

  • МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
  • МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
  • МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;
  • МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;
  • МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;
  • МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;
  • МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»,

содержат предписания, уточняющие процедуры консолидации по соответствующим направлениям.

Различие сводной от консолидированной отчетности

КФО имеет некоторые отличия от стандартной бухгалтерской отчетности. Во-первых, сведения о хозяйственной деятельности поступают не от одной, а от нескольких организаций. Во-вторых, у консолидированной отчетности иной круг пользователей. В-третьих, применяется другая техника формирования отчета.

Что содержит КФО:

  • весь бухгалтерский баланс с необходимыми приложениями и сводками (Форма 1);
  • полный отчет о прибыли/убытках всей группы компаний (Форма 2);
  • информационная сводка об участниках группы: их полный список, адреса регистрации и доля головной фирмы в уставных капиталах.

Следовательно, сутью формирования КФО является объединение отчетов управляющей и дочерних организаций в один документ. При этом расчетные операции, проводимые между участниками группы, исключаются из итогов финансовой деятельности. Это делается для предоставления информации, касающейся работы группы во внешней среде. Иначе итоговые показатели будут искажены.

При формировании отчетности большую роль играет размер доли в уставном капитале дочерней организации, которой владеет головное предприятие. Если доля составляет больше 51% или фирма держит контрольный пакет акций, то в отчет вносятся полные финансовые показатели дочерних структур. Если доля участия менее 20%, финансовые показатели этой организации не вносятся в отчет. В иных случаях показатели пропорциональны доле участия.

В соответствии с 208-ФЗ от 27.07.2010 консолидированную отчетность обязаны формировать следующие категории юридических лиц:

  • Кредитные организации;
  • Страховые компании;
  • Предприятия, акции и/или облигации которых участвуют в торгах на бирже;
  • Иные группы компаний, финансовая отчетность которых в соответствии с законодательством подлежит обязательной публикации.

Необходимо отметить, что данный вид отчетности подразумевает ее сведение в единый документ по двум и более хозяйствующим субъектам. При этом в группе компаний существует головное предприятие и дочерние компании, связанные с ней на отношениями зависимости. Это может быть филиальная сеть, концерн, холдинг или иные виды объединений обособленных субъектов.

Такие отношения возникают при наличии у головной организации доли в уставном капитале дочерних фирм, управляющего пакета их акций, составляющего не менее 20% от общего объема, или же возможность иным образом влиять на принятие решений в этих компаниях, например, на основании договоров и соглашений.

Вся документация составляется в рублях и на русском языке за исключением случаев, когда использование иностранной валюты или иностранного языка предусмотрено учредительными документами.Достоверность указанной информации обеспечивает руководитель головной организации и подтверждает ее своей подписью на готовом документе.

Составленная отчетность должна быть подкреплена заключением внешнего аудитора. Такой аудит проводится в обязательном порядке, без него отчет будет недействителен. Разъяснения Минфина допускают совпадение дат на отчетности и заключении аудитора, поскольку согласно законодательству, во время проверки аудитор обязан информировать руководство предприятия о выявленных несоответствиях, чтобы оставалась возможность принятия необходимых мер по их устранению. Таким образом, технически проверка может быть закончена одновременно с окончанием работы над составлением отчетности.

При выборе аудитора необходимо обратить внимание на дату получения им квалификационного аттестата, поскольку если он был выдан до 31.12.2010 (до даты утверждения стандартов МСФО) и после этого аудитор не проходил дополнительной аттестации, то он не может быть допущен к проведению проверки.

Консолидированная отчетность:

  • Составляется по группе взаимосвязанных хозяйствующих субъектов, принадлежащих разным собственникам;
  • Финансовые операции внутри группы не учитываются;
  • Формируются только баланс и отчет о прибылях и убытках.

Сводная отчетность:

  • Включает показатели по предприятиям одного собственника;
  • Формируется простым построчным суммированием;
  • Должна состоять из всех форм отчетности.

Как уже говорилось, смысл составления описываемой отчетности состоит в упрощении анализа материального положения и финансового результата группы компаний как единого целого, то есть эффективность работы объединения как экономической единицы, не имеющей статуса юридического лица, состоящей из отдельных обособленных юридических лиц.

Цели анализа отчетности – оценка эффективности работы, достижение общих для группы целей, экономический смысл объединения. Эффективной считается деятельность объединения, если имеет место так называемый синергетический эффект. Это значит, что результат работы группы компаний как единого целого должен быть выше, чем сумма результатов входящих в него отдельных экономических единиц.

Однако, исходя из специфики этого вида отчетности, можно выделить несколько факторов, влияющих на принятие управленческих решений в данном конкретном случае: используемая методика унификации отчетности, количественные параметры взаимозависимости участников группы, условия и дата образования группы.

Таким образом, консолидированная отчетность необходима и обязательна
при наличии в структуре объединения зависимых, но юридически обособленных компаний.

Российская экономика находится на стадии перехода на международные стандарты в этой части: международные стандарты приняты и утверждены. Поэтому для РФ касательно данной темы характерны проблемы, присущие стадии накопления опыта

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

Adblock detector