Налоговые риски договора оценка юридическая и налоговая экспертиза при заключении договора

Получение страхового возмещения при страховании товара

Чем грозит: доначислениями по НДС, налогу на прибыль организаций, акцизу, налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, взысканием пени в размере 1/300 ключевой ставки Банка России за каждый день просрочки, взысканием штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (см. также ключевая ставка и ставка рефинансирования: отличия, влияние на компанию).

Как следует из пункта 4 статьи 575 ГК РФ, дарение между коммерческими организациями не допускается. Однако для целей налогообложения такие сделки не признаются ничтожными: сделки по безвозмездной передаче товаров, работ и услуг подлежат налогообложению по их рыночной стоимости (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При этом важно учитывать, что не всегда безвозмездная передача товаров, работ или услуг является основным обязательством стороны по договору. Зачастую подобные обязанности являются второстепенными и вспомогательными по отношению к предмету договора. Так, например, договор поставки может предусматривать обязанность поставщика произвести доставку товара, договор аренды может предусматривать условие об арендных каникулах и т.п.

Хотя данные обязанности сторон сделки не играют первостепенной роли, налоговые органы могут признать их безвозмездной реализаций товаров, работ или услуг, и обязать налогоплательщика уплатить НДС и акциз.

Кроме того, подобные безвозмездно полученные блага могут быть квалифицированы как материальная выгода, в связи с чем сторона договора, получившая их, должна учесть их рыночную стоимость в качестве дохода.

Каждый хороший бухгалтер начинает читать договор с раздела о цене товара – и это правильно. Если вы являетесь поставщиком – плательщиком НДС, то нужно проверить, определена ли цена с учетом или без учета НДС и правильная ли ставка налога применена.

Если же ваша организация закупает товар и в цене товара не выделен НДС, то поинтересуйтесь причиной этого. Возможно, ваш поставщик является “спецрежимником” (применяет УСН, платит ЕНВД или ЕСХН) или лицом, освобожденным от обязанностей плательщика НДС. Тогда не лишним будет затребовать копию документа контрагента, подтверждающий спецрежим.

Обратите внимание на то, в какой валюте выражена цена договора. Ведь цена, установленная в иностранной валюте или в у. е., – это всегда усложнение и бухгалтерского, и налогового учета. Может быть, удобнее зафиксировать цену в рублях, предусмотрев возможность ее изменения в определенных случаях.

Юристы очень любят прописывать в договоре условие об обязанности сторон уплатить неустойку (штраф, пени) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности просрочки оплаты или поставки товара. Таким образом стороны договора стимулируют друг друга к надлежащему исполнению договорных обязательств под угрозой потери денежных средств. К тому же по требованию об уплате неустойки не нужно доказывать причинение убытков в результате действий или бездействия другой стороны.

“…В случае просрочки оплаты Покупатель обязан уплатить Поставщику пени в размере 0,01% от общей стоимости отгруженного Товара без учета НДС за каждый день просрочки…”

Но часто это условие договора носит чисто номинальный характер: организация закрывает глаза на ненадлежащее исполнение обязательства, если просрочка несущественна.

Налоговые риски договора оценка юридическая и налоговая экспертиза при заключении договора

Вроде бы, стороны договора остались довольны друг другом. А вот налоговики – нет. Они запросто могут включить в налогооблагаемый внереализационный доход (как недополученную выгоду) те суммы неустойки, которые ваша организация реально имела возможность получить, но не стала этого делать.

Суды на протяжении последних нескольких лет выносят решения исключительно в пользу организаций, обосновывая свою позицию тем, что дата и основания для признания внереализационного дохода в виде неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Поэтому если организация не потребовала уплаты неустойки, а должник не совершил никаких действий, свидетельствующих о том, что он согласен ее уплатить (к примеру, направил кредитору письмо с обязательством уплатить неустойку), то нет оснований включать неустойку в доходы. Да и Минфин согласен с тем, что не нужно уплачивать налог с не признанных должником или судом неустоек.

Но чтобы споров с налоговиками вообще не возникло, достаточно просто несколько изменить формулировку условия о неустойке. Отразив, во-первых, ваше право потребовать ее уплаты и, во-вторых, обязанность контрагента ее уплатить только после предъявления вами требования. Тогда разногласий с налоговиками возникнуть не должно.

“…В случае просрочки оплаты Поставщик вправе потребовать от Покупателя уплаты пени в размере 0,01% от общей стоимости отгруженного товара без учета НДС за каждый день просрочки…”

Обратите внимание на то, в какой валюте выражена цена договора. Ведь цена, установленная в иностранной валюте или в у. е., — это всегда усложнение и бухгалтерского, и налогового учета. Может быть, удобнее зафиксировать цену в рублях, предусмотрев возможность ее изменения в определенных случаях. Договор поставки – это разновидность договора купли-продажи, который регулируется п. 3 гл. 30 ГК РФ. Для того чтобы разобраться, что это такое, в первую очередь необходимо обратиться к определению договора купли-продажи.

Но есть мнение, что списать в расходы просроченную «дебиторку» только на основании платежных поручений без соответствующих договоров нельзя (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15), оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2007 N 14588/07). Учитывая наличие противоречивой судебной практики, если компания не до конца уверена в благонадежности контрагента (подробнее читайте во врезке ниже), договор безопаснее оформить в письменном виде.В целом к договору поставки применяются и иные положения о договоре купли-продажи, которые не противоречат специальным нормам о договоре поставки.

Налоговые риски договора

Стороны могут зафиксировать в договоре, что поставка товара осуществляется после перечисления покупателем предоплаты. В связи с этим придется исчислять налоги следующим образом.

Если предоплата получена в счет поставки товаров, облагаемых НДС, то с суммы полученного аванса поставщик должен начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 10/110 или 18/118 в зависимости от товара. Если на момент предоплаты неизвестно, по какой ставке (10 или 18 процентов) будет осуществлена поставка товара, то НДС следует исчислить по расчетной ставке 18/118.

Если же предоплата получена в счет поставки товаров, не облагаемых НДС, или поставщик освобожден от НДС, то платить налог при получении аванса не нужно (п. 1 ст. 154 НК РФ). В отношении такой предоплаты поставщик счета-фактуры не составляет (п. 17 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее – Постановление № 1137).

Кроме того, возможны ситуации, когда в договоре стоимость товаров выражена в у.е., а расчеты производятся в рублях. С полученных сумм предоплаты в этих случаях поставщик исчисляет НДС в обычном порядке. При этом счет-фактуру на аванс он составляет в рублях (пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137). Далее, на дату отгрузки товаров, в счет которых получена предоплата, налоговая база определяется следующим образом:

  • при полной предоплате в налоговую базу включается сумма полученного аванса в рублях без пересчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (письма ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-3/[email protected], Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70);
  • при частичной предоплате в налоговую базу включается полная стоимость отгруженных товаров. Причем на дату отгрузки неоплаченная часть стоимости пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, а оплаченная часть больше не пересчитывается (письма Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-09/20, от 21.02.2012 № 03-07-11/51).

ОШИБКА № 2: Включение в договор условий о безвозмездной передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг

Чем грозит: доначислениями по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, пеня в размере 1/300 ключевой ставки Банка России за каждый день просрочки, взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога, отказом в применении вычетов по НДС.

В силу законодательства РФ предмет является существенным условием любого договора и, одновременно, его основным идентифицирующим признаком. Иными словами, именно предмет позволяет отграничить один договор от другого.

Налоговые риски договора оценка юридическая и налоговая экспертиза при заключении договора

Основные ошибки – неверные и неопределенные формулировки предметов договоров. Под неверной понимается такая формулировка договора, которая не соответствует реальным экономическим отношениям сторон (то есть неверная квалификация договора), а под неопределенной – формулировка, которая не позволяет однозначно установить, к какому именно соглашению пришли стороны.

Налоговый орган при проведении камеральных или выездных проверок зачастую переквалифицирует сделки, ссылаясь на то, что данная сторонами квалификация договора не соответствует его фактическому содержанию. Это влечет неблагоприятные последствия для налогоплательщика, такие как необходимость выплаты НДС, в том числе по более высокой ставке, невозможность применения налоговых льгот, невозможность признания расходов и другие.

В случае, если из текста договора невозможно установить конкретные товары, работы или услуги, которые должны быть переданы, выполнены или оказаны, это может исключить возможность стороны сделки применить налоговую льготу или воспользоваться иными законными преимуществами при уплате налогов.

Чем грозит: доначислениями по НДС, налогу на прибыль организаций, акцизу, налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, начислением пени в размере 1/300 ключевой ставки Банка России за каждый день просрочки, взысканием штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

1. Скидки:

  • Скидки, предоставляемые в момент продажи;
  • Ретроскидки.

2. Иные стимулирующие меры:

  • Денежные премии;
  • Подарки, связанные с объемом закупок.

Налоговые риски договора оценка юридическая и налоговая экспертиза при заключении договора

При этом каждая из стимулирующих мер влечет свои собственные налоговые последствия, что должно учитываться при включении их в договор.

Так, скидки, предоставляемые в момент продажи, уменьшают сумму НДС к уплате от продавца и уменьшают расходы покупателя. Налоговые последствия возникают сразу же, в связи с чем дополнительной корректировки налоговой отчетности не требуется. Данная позиция изложена в письме ФНС РФ от 01.04.2010 № 3-0-06/63 и поддерживается судами.

Ретроскидки, то есть скидки к цене ранее отгруженного товара, также уменьшают сумму НДС к уплате от продавца и уменьшают расходы покупателя, однако налоговые последствия таких скидок должны быть учтены на момент совершения сделки. Как указано в Определении Верховного Суда РФ от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017 по делу № А32-9413/2014, при определении налогооблагаемой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг). Таким образом, при применении ретроскидок налогоплательщики, при необходимости, корректируют данные за прошлые периоды.

Согласно п. 2.1. ст. 154 НК РФ, предоставленные покупателю денежные премии (поощрительные выплаты), которые не уменьшают стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не уменьшают налоговую базу продавца по НДС. Сама выплата премии от поставщика покупателю не является реализацией и НДС не облагается.

Передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, что подтверждается п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. См. так же договор возмездного оказания услуг.

Таким образом, во избежание налоговых рисков рекомендуется четко определить в договоре характер и последствия стимулирующих мер. В частности, необходимо указать, изменяет ли сумма скидки стоимость товаров (работ, услуг), если да – то за какой именно период.

В случае предоставления ретроскидки покупатель должен своевременно уменьшить сумму расходов, учтенных в связи с приобретением товара, а также восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. В противном случае налоговый орган может доначислить суммы НДС и налога на прибыль

Отгрузка товаров покупателю

Право собственности на товары переходит к покупателю при их передаче (отгрузке), если иное не установлено договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Рассмотрим налоговые последствия, возникающие при отгрузке товаров покупателю, в зависимости от того, как их стоимость выражена в договоре и как производятся расчеты.

1) Стоимость товаров выражена в рублях, и расчеты ведутся в рублях

Если отгружаемые товары облагаются НДС, то на день их отгрузки поставщик обязан начислить НДС на их стоимость по ставке 10 или 18 процентов в зависимости от вида реализуемого товара (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Днем отгрузки (передачи) товаров является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (письма Минфина России от 01.11.

Обратите внимание: если условиями договора предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю позже отгрузки, то НДС начисляется все равно на дату отгрузки.

Не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки товаров поставщик обязан выставить счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 НК РФ). Один из них передается покупателю, а второй регистрируется поставщиком в книге продаж (п. 2, п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Если же поставщик отгружает товары, которые не облагаются НДС по статье 149 НК РФ или он освобожден от его уплаты по статье 145 НК РФ, то в первичных документах и счетах-фактурах налог не выделяется. В таком случае на документах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Кроме того, напомним, что в случае, когда поставщик реализует товары, подлежащие обложению и освобождаемые от НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль важно, когда согласно договору покупателю переходит право собственности на поставленные товары. Так, если это право переходит в момент отгрузки товаров, то при методе начисления поставщик признает доход от реализации товаров на дату перехода права собственности на них к покупателю, независимо от поступления оплаты (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).

А поставщик, применяющий кассовый метод, отражает доход на дату поступления оплаты за товары на расчетный счет (в кассу) или погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения момент перехода права собственности на товар к покупателю.

Далее рассмотрим, как исчислять налог на прибыль, если право собственности на товары переходит в момент их оплаты покупателем. В этом случае поставщик, применяющий метод начисления, должен отразить доход от реализации товара при поступлении выручки от покупателя, то есть на момент перехода права собственности по условиям договора (письмо Минфина России от 09.11.

2010 № 03-03-06/700). Также обратите внимание, что поставщик при этом должен обеспечить контроль сохранности и использования такого товара у покупателя до момента его оплаты. В противном случае налоговые органы могут потребовать признать доход от реализации товаров на дату отгрузки (письмо Минфина России от 20.09.2006 № 03-03-04/1/667).

Что касается поставщиков, применяющих кассовый метод, то они отражают доход на дату поступления платы за товары на расчетный счет (в кассу) или погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения момент перехода права собственности на товар к покупателю.

2) Стоимость товаров выражена в у.е., а расчеты производятся в рублях

Если договором не предусмотрена предоплата, то на дату отгрузки товаров НДС начисляется на их стоимость, которая пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на эту дату. При последующей оплате налоговая база по НДС не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ). При этом отгрузочный счет-фактура на товары, стоимость которых выражена в у.е., поставщик выставляет в рублях (пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137).

Налог на прибыль

Договор о реализации туристского продукта

Как правило, стоимость товаров в у.е. пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты на день осуществления платежа. В таком случае у поставщика, использующего метод начисления, могут возникнуть суммовые разницы, если оплата получена после реализации (отгрузки) товаров и курсы валют на эти даты отличаются.

Положительная суммовая разница образуется, если курс у.е. на дату оплаты товаров выше, чем на дату их реализации (отгрузки). Такая разница отражается в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). Отрицательная суммовая разница формируется, если курс у.е. на дату оплаты товаров ниже, чем на дату их отгрузки. В этом случае разница включается в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Положительная и отрицательная суммовая разница признается во внереализационных доходах (расходах) на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (пп. 1 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

При полной предоплате суммовые разницы не возникают.

Напомним, что у поставщика, применяющего кассовый метод, суммовые разницы не возникают никогда. Это объясняется тем, что выручка, как правило, пересчитывается в рубли на момент оплаты, то есть на момент признания дохода от реализации товаров (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Рекомендации

Для минимизации рисков при составлении договоров рекомендуется указывать конкретные товары, работы или услуги, которые должны быть переданы, выполнены или оказаны. Также рекомендуется избегать условий, которые не являются типичными для подобного рода договоров, могут косвенно свидетельствовать о заключении притворной сделки.

«Исполнитель оказывает Заказчику услуги информационного характера по запросу Заказчика».

«Исполнитель оказывает Заказчику следующие рекламные и маркетинговые услуги:

  • проведение маркетинговых исследований с целью выявления половой и возрастной статистики покупателей продукции Заказчика;
  • составление медиа-плана по маркетинговым мероприятиям на период 1 квартал 2018 года;
  • размещение рекламных материалов Заказчика согласно медиа-плану».

Для уменьшения рисков при составлении договоров рекомендуется указывать, что стоимость товаров, работ или услуг, которые передаются, выполняются или оказываются в рамках договора, включена в общую цену договора. В отношении арендных каникул рекомендуется делить арендную плату за первый период, подлежащий оплате, на весь срок арендных каникул.

«Поставщик обязуется доставить товар до склада Покупателя. Доставка товара осуществляется за счет Поставщика».

«Арендная плата за пользование помещением устанавливается в размере один миллион рублей в месяц (включая НДС 18%). Арендная плата за первые три месяца срока аренды, исчисленных с даты подписания акта приема-передачи, не уплачивается в связи с предоставлением арендатору арендных каникул».

«Поставщик обязуется доставить товар до склада Покупателя. Стоимость доставки товара включена в цену Договора».

«Арендная плата вносится Арендатором с даты подписания акта приема-передачи помещения в следующем порядке:

  • с первого по четвертый месяц срока аренды включительно – в размере двести пятьдесят тысяч рублей в месяц (включая НДС 18%);
  • с пятого месяца срока аренды и до окончания срока аренды – в размере один миллион рублей в месяц (включая НДС 18%)».

При включении в договор условий о предоставлении бонусов и премий необходимо указывать, изменяют ли данные суммы стоимость товаров или нет.

Рекомендуется избегать формулировок, которые могут квалифицировать сумму премии как плату за какие-либо услуги.

«В случае, если Дистрибьютором будут выполнены установленные Договором условия, Поставщик выплачивает Дистрибьютору премию в размере пяти миллионов рублей».

«Премия выплачивается Дистрибьютору при выполнении в совокупности следующих условий:

  • Объем закупок за 2018 год составит не менее, чем семьдесят миллионов рублей (без учета НДС);
  • Дистрибьютор обязуется в течение срока действия Договора поддерживать согласованный Сторонами неснижаемый остаток товара на каждом из складов Дистрибьютора в городах Москва, Санкт-Петербург, Ростов-на-Дону, Казань».

«В случае, если Дистрибьютором будут выполнены установленные Договором условия, Поставщик выплачивает Дистрибьютору премию в размере пяти миллионов рублей. Сумма премии не изменяет цену ранее отгруженного товара».

Объем закупок за 2018 год составит не менее, чем семьдесят миллионов рублей (без учета НДС)».

Методические рекомендации по управлению финансами компании

Передача товаров в таре

Поставщик обязан передать покупателю товар в таре или упаковке, если характер товара требует затаривания или упаковки (п. 1 ст. 481 ГК РФ). Тара и упаковка может быть многооборотной и одноразовой. Отличие многооборотной тары и упаковки в том, что она может быть использована для затаривания и упаковки товаров повторно. Рассмотрим налоговые нюансы в зависимости от того, является ли тара возвратной.

1) Тара является возвратной (многооборотной)

При передаче товаров в многооборотной таре, которая подлежит возврату поставщику, право собственности на тару к покупателю не переходит. Соответственно, при передаче такой тары у поставщика не образуется объект НДС. В связи с этим вопрос о вычете входного НДС при приобретении возвратной тары вызывает споры.

Если поставщик установил залоговые цены на тару, то сумма полученного от покупателя залога в налоговую базу по НДС не включается (п. 7 ст. 154 НК РФ). Однако если покупатель тару не вернул, то сумма залога облагается НДС.

Налог на прибыль

Многооборотная (возвратная) тара может являться или не являться амортизируемым имуществом. Если такая тара не признается амортизируемым имуществом, то расходы на ее приобретение учитываются в составе материальных на дату ее передачи в производство по подпункту 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ (письмо Минфина России от 30.04.

2013 № 03-07-11/15419). А если тара включается в состав амортизируемого имущества (ее стоимость превышает 40 000 руб., а срок полезного использования – более 1 года), то ее стоимость переносится на расходы посредством начисления амортизации. Начисление амортизации следует производить начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором тара введена в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Если поставщик установил залоговые цены на многооборотную тару, то сумма полученного от покупателя залога при исчислении налога на прибыль не учитывается на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом если покупатель не вернет многооборотную тару, то сумму залога следует включить в доходы от реализации в тот момент, когда стало известно, что тара не будет возвращена (истек срок ее возврата, установленный договором) (письмо Минфина России от 10.02.2009 № 03-11-06/2/23). Такой порядок применяется независимо от используемого поставщиком метода признания доходов.

Кроме того, остаточная стоимость многооборотной тары, пришедшей в негодность, может быть учтена в расходах по подпункту 12 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

2) Тара является невозвратной (разовой)

При передаче разовой (невозвратной) тары право собственности на нее переходит от поставщика к покупателю. В этом случае поставщик должен исчислить НДС со стоимости переданной тары (п. 1 ст. 154 НК РФ). Если цена тары включена в стоимость товаров, то в первичных и расчетных документах стоимость тары отдельно не выделяется.

Входной НДС по приобретенной невозвратной таре поставщик принимает к вычету в общеустановленном порядке в периоде приобретения невозвратной тары. Причем дожидаться реализации такой тары не нужно.

Налог на прибыль

Если стоимость тары оплачивается отдельно от цены товаров, то применяется следующий порядок. При методе начисления выручка включается в доходы на момент реализации тары (п. 2 ст. 249 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ). Если тара собственного производства, то расходы на материалы для ее изготовления учитываются в составе материальных расходов на дату их передачи в производство (пп. 2 п. 1 ст. 254, п. 2 ст.

А при кассовом методе оплата тары включается в доходы поставщика на момент ее получения. Расходы на производство тары учитываются в момент передачи материалов в производство по подпункту 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ, а расходы на приобретение тары – после ее реализации при условии, что они фактически понесены (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ).

ris_42.gif

Кроме того, если стоимость тары входит в цену товаров, то расходы на ее приобретение следует учитывать на дату передачи ее в производство (для затаривания товаров) (пп. 2 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Такой порядок применяется как при методе начисления, так и при кассовом методе (при условии, что приобретенная поставщиком тара оплачена).

Риски, связанные с заключением посреднических договоров.

С точки зрения нормативно-правового регулирования, сфера посреднических отношений является достаточно определенной, что, однако не исключает неясностей и множественных толкований отдельных норм. Отметим, что основные виды посреднических соглашений на сегодняшний день представлены договором комиссии, агентским договором и договором поручения.

Договору комиссии посвящена глава 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ), в которой он определен как договор, согласно которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом абз. 2 п. 1 ст.

В договоре поручения сторонами выступают поверенный и доверитель. Поверенный обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, при этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Под агентским договором мы понимаем тот договор, который удовлетворяет признакам, перечисленным в ст. 1005 ГК РФ:

  • в отношениях, возникших в связи с подписанием такого договора, всегда участвуют две стороны – агент и принципал. При этом, агент во исполнение обязанностей, принятых в рамках этого договора, взаимодействует с третьими лицами;

  • агент может выступать либо от своего имени и за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

Та же статья ГК РФ вносит важное уточнение – по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже в тех случаях, когда принципал вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки либо был назван в договоре.

Одним из существенных условий договора с агентом является установление последнему вознаграждения за исполнение обязанностей, прописанных в договоре. Причем в случаях, когда сумма вознаграждения не закреплена в тексте договора, оно должно быть выплачено в размере аналогичному тому который имел бы место быть в сравнимых обстоятельствах при исполнении аналогичных обязательств. Придерживаться такого порядка требуют нормы ст. 1006 ГК РФ.

Стоит отметить, что практика заключения посреднических договоров была позаимствована нами из правовых систем Англии и США, где, в основном, они заключаются для выполнения посредниками разовых действий, в то время как нормы ГК РФ позволяют заключать посреднические договоры даже без указания срока, на который они заключаются (п. 2 ст. 971, п. 2 ст. 990, п. 3 ст. 1005 ГК РФ).

Преимущества заключения посреднических договоров кажутся очевидными. Ведь если оценить их нормативно закрепленные определения, они становятся инструментом расширения сферы деятельности многих компаний за счет привлечения услуг посредников. Также посреднические договоры могут заключаться с целью передачи отдельных непрофильных функций (например, по транспортировке, доставке другим организациям, которые, как правило, на этом специализируются) с тем, чтобы сама компания могла бы сосредоточить все имеющиеся в ее распоряжении ресурсы на реализации ее основных видов деятельности.

Как было отмечено выше, действующим законодательством достаточно четко прописаны правовые основы посреднических договоров. Однако практика показывает, что заключение таких договоров может привести к серьезным налоговым последствиям – в тех случаях, когда их положениями не предусмотрены некоторые очень важные моменты.

В их числе мы можем выделить несколько основных «контрольных точек», которые должны быть под пристальным вниманием как лиц, ответственных за договорную деятельность в компаниях, так и сотрудников бухгалтерских служб.

Для начала отметим, что в текст посреднического договора не должны быть включены положения, которые противоречат природе посреднических взаимоотношений.

По этому поводу в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС отмечено, что «к условиям договора, противоречащим природе посреднических сделок, могут относиться условия об оплате переданного товара не позднее определенного срока, условия договора, свидетельствующие об исполнении договора за счет комиссионера, и другие аналогичные положения».

В данном случае риск споров с налоговыми органами возникает прежде всего у поставщика. Ведь в случае переквалификации агентского соглашения в договор купли-продажи представители фискальных органов могут предъявить компании претензии, связанные с занижением налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде основываясь на несвоевременном отражении выручки.

В качестве примера судебной практики по рассмотрению судами дел, связанных с переквалификацией посреднических договоров, можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2014 № Ф07-4526/2014 по делу № А21-7267/2013. Суть претензий налоговых органов сводилась к тому, что предприятие включило в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, только стоимость реализации услуг по передаче тепловой энергии, а не всю стоимость поставленной потребителям энергии, ссылаясь на заключение с теплоснабжающей организацией агентских договоров на подачу энергии через присоединенную сеть.

С другой стороны, по причине несвоевременного представления отчетов, у заказчика возникают риски несвоевременного отражения суммы выручки, что может привести к доначислениям сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Здесь нельзя обойти вниманием тот факт, что в случае заключения посреднических договоров, заказчик отражает выручку на основании полученного от посредника отчета. Обязанность представления таких отчетов прямо предусмотрена нормами ст. 999 и 1008 ГК РФ. Вместе с тем, ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закреплено, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества.

При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, момент передачи отчета заказчику лучше всего четко прописать в договоре учитывая нормы НК РФ.

Налоговые последствия ошибок в договоре

Кроме того, при всех очевидных достоинствах заключения посреднических договоров в процессе осуществления реальной хозяйственной деятельности, с позиции налоговых органов они нередко представляют собой инструмент налоговой оптимизации, налогового планирования. Прежде всего это вызвано сложившейся практикой, при которой разделение функций принципала и агента (если речь идет об агентском договоре) носит притворный характер с целью уменьшить обязательства компаний перед бюджетом по налогам и сборам.

Очень часто, в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, представители фискальных органов пытаются доказать необоснованность включения в состав затрат, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм вознаграждений, выплаченных посреднику на основании заключенного договора опираясь на такие обстоятельства как применение посредником специального налогового режима либо наличие у посредника признаков «фирмы-однодневки».

Согласно опубликованному ФНС России Приказу, одним из признаков ведения финансово-хозяйственной деятельности, характеризующейся высоким налоговым риском, является именно наличие договорных отношений с «фирмами-однодневками». По мнению налоговых органов, сделки с таким контрагентом могут быть признаны сомнительными, что неминуемо приведет к доначислениям.

Судебная практика по данному вопросу формируется далеко не всегда в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2017 № 10АП-1533/2017 по делу № А41-69826/16 говорится о безуспешной попытке налогоплательщика оспорить решение налоговых органов, по которому компания должна была доплатить у бюджет недоимку по налогу на прибыль, размер которого, по мнению специалистов ФНС, был неправомерно занижен путем включения в состав затрат расходов на выплату вознаграждения посреднику.

В ходе выездной проверки ими было установлено, что указанное вознаграждение было выплачено, некой компании, с которой был заключен агентский договор, предметом которого являлся поиск покупателей земельного участка. Для подтверждения права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат, понесенных в связи с оплатой услуг агента, проверяющими в рамках выездной налоговой проверки был проведен комплекс контрольных мероприятий, в ходе которых было установлено, что агентом выступала компания, фактически не оказавшая агентских услуг налогоплательщику.

Также она не вела финансово-хозяйственную деятельность, а полученные от налогоплательщика денежные средства перечислялись на счета фирм, также не ведущих финансово- хозяйственной деятельности, не имеющих персонала, не выплачивающих вознаграждение физическим лицам, не имеющих каких-либо активов для ведения хозяйственной деятельности.

Как указано в решении апелляционной инстанции, представителем налогоплательщика не были представлены доказательства проявления должной осмотрительности в отношении компании-агента, полученные до даты заключения анализируемого агентского договора. По итогам рассмотрения данного дела, суд поддержал налоговую инспекцию.

Получение страхового возмещения при страховании товара

Независимо от вида страхования и лица, являющегося страхователем, следует помнить, что операции страхования не подлежат обложению НДС (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налог на прибыль

Расходы на добровольное страхование товаров включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пп. 5 п. 1 и п. 3 ст. 263 НК РФ). В этих целях при использовании метода начисления расходы на страхование учитываются в следующем порядке (п. 6 ст. 272 НК РФ):

  • если договор страхования заключен на срок менее одного отчетного периода, то сумма страхового взноса учитывается в расходах в периоде ее перечисления или выдачи из кассы;
  • если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, то сумма страхового взноса учитывается равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. При этом не имеет значения, разовым платежом или в рассрочку уплачена страховая премия.

При кассовом методе признания расходов сумма страхового взноса учитывается для целей налогообложения в момент ее уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сумма страхового возмещения не включается в налоговую базу по НДС, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (письма Минфина России от 17.07.2013 № 03-03-05/27903, от 18.03.2011 № 03-07-11/61).

Налог на прибыль

Если договор страхования товара заключен в пользу поставщика (ст. 930 ГК РФ), то страховое возмещение получает именно он. В этом случае сумма возмещения, полученная от страховой компании, признается внереализационным доходом по пункту 3 статьи 250 НК РФ (письма Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/1/337, от 19.01.

2012 № 03-03-06/1/21). Датой получения страхового возмещения для организации, применяющей метод начисления, считается дата признания страховой компанией суммы возмещения ущерба или дата вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе доходы признаются на дату получения страхового возмещения (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если же договор страхования заключен в пользу покупателя (ст. 930 ГК РФ), то страховое возмещение получает покупатель товара. Поэтому у поставщика дохода не возникает.

Возврат товара от покупателя

В соответствии со статьей 464 ГК РФ если при передаче товара покупателю не переданы документы и принадлежности, относящиеся к товару, он вправе отказаться от такого товара. Налоговые последствия, возникающие при возврате товара покупателем, рассмотрим в зависимости от того, являлся ли товар качественным и был ли принят покупателем к учету.

1) Возвращается товар, не принятый покупателем к учету

Если покупатель возвращает часть отгруженных товаров, не принятых на учет, то поставщик выставляет корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости в связи с уменьшением количества товаров (письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109). По такому счету-фактуре продавец принимает к вычету разницу между суммами НДС до и после возврата товара.

Причем если покупатель отказывается принимать всю партию товаров, то продавец не выставляет корректировочный счет-фактуру. Для применения вычета НДС по возвращенным товарам поставщик регистрирует в книге покупок свой собственный счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (письмо ФНС России от 11.04.2012 № ЕД-4-3/[email protected]).

Налог на прибыль

Поставщик, применяющий метод начисления, учитывает операции по возврату товара от покупателя в следующем порядке. Если покупатель при методе начисления отказался от приемки всей партии товара, то у поставщика не будет выручки, и, соответственно, облагаемого дохода от такой операции. При отказе покупателя от приемки части товара поставщик включает в налоговую базу выручку от фактически проданного товара (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Если поставщик, использующий кассовый метод, отразил в доходах выручку до возврата товара, то он должен скорректировать налоговые обязательства, то есть уменьшить сумму полученного дохода на сумму возвращенного товара.

2) Возвращается качественный товар, принятый покупателем к учету

Если покупатель возвращает качественный товар, принятый им к учету, то бывший поставщик становится покупателем. В этом случае происходит «обратная реализация», то есть фактически возникает новый договор поставки. Так, бывший поставщик имеет право на вычет НДС, уплаченного при отгрузке товара, который в дальнейшем ему возвращается.

  • принять возвращенный товар на учет;
  • получить от бывшего покупателя счет-фактуру с НДС на возвращенный товар (письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109).

При этом поставщик не выставляет корректировочный счет-фактуру.

Налог на прибыль

Как уже было отмечено, такую ситуацию бывшему поставщику нужно расценивать как обратную реализацию (письма Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/1/475, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 19-11/036207). Поэтому бывший поставщик:

  • не корректирует доходы и расходы;
  • приобретение товаров от бывшего покупателя отражает в обычном порядке, то есть учитывает расходы на его приобретение в соответствии с выбранным методом учета (кассовым или начисления).

При этом затраты на выкуп продукции с истекшим сроком годности являются экономически не обоснованными, поэтому не могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль (письма Минфина России от 19.10.2012 № 03-03-06/1/561, от 16.08.2011 № 03-03-06/1/491).

3) Возвращается некачественный товар, принятый покупателем к учету

Когда покупатель возвращает некачественный товар, принятый к учету, поставщик принимает к вычету НДС, уплаченный при отгрузке этого товара, при соблюдении следующих условий (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ):

  • налог уплачен в бюджет;
  • получен счет-фактура от покупателя на возвращенный товар;
  • в учете произведена корректировка в связи с возвратом товара;
  • с момента возврата прошло не более одного года.

При этом корректировочный счет-фактуру поставщик не выставляет (письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109).

Налог на прибыль

Если поставлен некачественный товар, то покупатель вправе отказаться от исполнения договора. В этом случае договор считается расторгнутым с момента отказа покупателя от исполнения договора и требования возврата уплаченной за товар денежной суммы (письма Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 № 16-15/[email protected]).

В этих целях учет при методе начисления сводится к следующему.

Если отгрузка и возврат товара произошли в одном отчетном (налоговом) периоде, то поставщик корректирует доходы и расходы этого периода на стоимость возвращенных товаров. А если они приходятся на разные периоды, то в периоде расторжения договора поставщик может поступить следующим образом:

  • скорректировать доходы и расходы в уточненной налоговой декларации за период реализации товара;
  • отразить сумму возвращенной покупателю платы за товар во внереализационных расходах как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), а стоимость товара, на которую был уменьшен доход от реализации, – как доход прошлых лет, выявленный в текущем (п. 10 ст. 250 НК РФ).

При кассовом методе порядок учета зависит от того, поступила ли поставщику выручка за реализованные товары до их возврата.

Если получение выручки и возврат товара приходятся на разные периоды, то поставщик применяет такой же порядок корректировки, как при методе начисления (при условии, что поставщик вернул покупателю плату за товар).

Если выручка до возврата товара не поступила, то налоговые обязательства поставщика не корректируются.

При этом товар, возвращенный покупателем, поставщик принимает к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письма Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/351).

Расторжение договора по вине покупателя

Если договор поставки был расторгнут по вине покупателя, а не проданный ему товар был продан другому дешевле, чем было предусмотрено в расторгнутом договоре, можно потребовать от покупателя, по вине которого был расторгнут договор, возмещения убытков в пределах разницы между ценой товара в расторгнутом договоре и ценой в совершенной взамен него сделке (п. 2 ст. 524 ГК РФ).

Суммы возмещения убытков, полученные поставщиком от покупателя в связи с расторжением договора, не связаны с оплатой реализованных товаров. Поэтому они не облагаются НДС у поставщика (письмо Минфина России от 28.07.2010 № 03-07-11/315).

Если по договору поставщиком была получена предоплата, то при его расторжении по вине покупателя поставщик возвращает предоплату, а уплаченный с нее НДС заявляет к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Налог на прибыль

Поставщик, применяющий метод начисления, включает убытки во внереализационные доходы в момент их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если покупатель не признает убытки, то у поставщика не возникает дохода для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 03.04.2009 № 03-03-06/2/75).

Поставщик, который признает доходы кассовым методом, включает убытки в доходы только после того, как они получены от покупателя (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Товары реализуются через посредника

Поставщик может реализовать свои товары через посредника. Причем посредник может осуществлять реализацию как от своего имени, так и от имени поставщика. Остановимся на возникающих в связи с этим налоговых последствиях.

При реализации товаров посредником от имени поставщика именно поставщик платит НДС со стоимости реализованных посредником товаров. НДС начисляется как на момент получения предоплаты от покупателя товаров, так и на момент их отгрузки покупателю или перевозчику (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом поставщик сам выставляет покупателям авансовые и отгрузочные счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Кроме того, принципал имеет право на налоговый вычет с вознаграждения посредника, а также с возмещаемых ему расходов.

А если посредник реализует товары поставщика от своего имени, то при передаче товаров посреднику поставщик не должен начислять НДС и выставлять счета-фактуры. Ведь право собственности на товары (результаты работ, услуг, имущественные права) до момента их передачи покупателю остается у поставщика и к посреднику не переходит (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Поставщик начисляет НДС на даты (п. 1 ст. 167 НК РФ):

  • отгрузки товаров покупателю или перевозчику;
  • получения предоплаты в счет предстоящей отгрузки товаров.

При этом в налоговую базу включается вся выручка от реализации товаров, полученная от покупателя (п. 1 ст. 154 НК РФ). Авансовые и отгрузочные счета-фактуры выставляются покупателям от имени посредника, их данные сообщаются поставщику (направляются копии). На основании этих счетов-фактур поставщик «перевыставляет» в адрес посредника счета-фактуры с аналогичными показателями. Кроме этого, поставщик может заявить налоговый вычет по вознаграждению посредника, а также по возмещаемым ему расходам.

Налог на прибыль

Исчисление налога на прибыль не зависит от того, от чьего имени посредник реализует товар (от своего или от имени поставщика). Поэтому при реализации товаров через посредника поставщик определяет сумму выручки от реализации на дату реализации товаров на основании соответствующего извещения посредника.

Поставщик при методе начисления признает доход от реализации товаров на дату, указанную в извещении посредника о реализации товаров, или на дату, приведенную в отчете посредника (п. 3 ст. 271 НК РФ). А при кассовом методе поставщик признает доходы на день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках или в кассу поставщика-комитента (п. 2 ст. 273 НК РФ, письмо Минфина России от 07.05.2007 № 03-11-05/95).

Кроме того, поставщик может учесть расходы на выплату посреднического вознаграждения как прочие (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления они признаются на дату утверждения отчета посредника (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), при кассовом – на дату выплаты вознаграждения за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Итак, мы рассмотрели особенности налогообложения, на которые следует обратить внимание поставщику при заключении договора поставки.

В следующем номере остановимся на налоговых обязательствах, возникающих у покупателя по такому договору.

Все представленные материалы можно найти в разделе «Юридическая поддержка» информационной системы 1С:ИТС (см. рисунок 1).

Рис. 1

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

Adblock detector